談?wù)劤蜂N驗資報告的幾個問題

　　近幾年，業(yè)內(nèi)陸續(xù)出現(xiàn)一些會計師事務(wù)所由于某些原因撤銷其以前出具的驗資報告的情況①。對此，很多人持有疑問，甚至有的法院也不能確定究竟會計師事務(wù)所能否撤銷其以前出具的驗資報告以及撤銷后會產(chǎn)生哪些法律后果？2002年，北京曾有一家成立了七年的具有上千萬元資產(chǎn)的中外合作企業(yè)，就是因為北京某兩家會計師事務(wù)所撤銷他們給該企業(yè)出具的驗資報告，導(dǎo)致該企業(yè)、該企業(yè)投資雙方甚至有關(guān)政府部門都為該企業(yè)上千萬元的股權(quán)歸屬問題卷入訴訟當(dāng)中，此案至今沒有最終審結(jié)�？梢�，研究和探討會計師事務(wù)所能否撤銷驗資報告以及撤銷驗資報告的法律后果有關(guān)問題，無論是對注冊會計師行業(yè)管理方面，還是對有關(guān)當(dāng)事人合法權(quán)益保護(hù)方面，都有著重要的現(xiàn)實意義，應(yīng)該引起行業(yè)及社會的關(guān)注和重視。在此，筆者就驗資報告撤銷有關(guān)問題談幾點認(rèn)識。

　　驗資報告的性質(zhì)與作用

　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計實務(wù)公告第1號-驗資》（2001年1月21日修訂）第二條規(guī)定：“本公告所稱驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進(jìn)行審驗，并出具驗資報告。驗資分為設(shè)立驗資和變更驗資。設(shè)立驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請設(shè)立登記的注冊資本實收情況進(jìn)行審驗。變更驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請變更登記的注冊資本變更情況進(jìn)行的審驗�！�

　　《注冊會計師法》第14條規(guī)定，注冊會計師承辦的業(yè)務(wù)中有一項是驗證企業(yè)資本，出具驗資報告。國家工商行政管理總局頒布的《公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定》第4條也規(guī)定：“公司設(shè)立登記或者變更注冊資本時提交的驗資證明，需要由經(jīng)工商行政管理機關(guān)注冊的會計師事務(wù)所或者審計事務(wù)所出具�！�

　　從這些規(guī)定中可以看出，驗資報告是會計師事務(wù)所根據(jù)委托依法對企業(yè)注冊資本實收或者變更情況進(jìn)行驗證后所出具的一種書面證明文件�！蹲�冊會計師法》第14條第二款明確規(guī)定，注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力。根據(jù)此條規(guī)定，驗資報告的證明效力，是一種法定證明效力，報告依法出具后自然產(chǎn)生，不須經(jīng)其他任何單位和個人審查或?qū)彾ā?br>
　　實踐中，會計師事務(wù)所出具的驗資報告主要是直接被用于企業(yè)設(shè)立登記或者變更登記。如外商投資企業(yè)、公司及其他企業(yè)法人的設(shè)立，必須向工商登記部門提供驗資報告，以證明該企業(yè)是否具備法律和章程（協(xié)議）要求的出資數(shù)額以及出資是否到位。由于驗資報告具有法定證明效力，所以工商登記部門在使用驗資報告時，可以不對報告內(nèi)容進(jìn)行實質(zhì)審查。一般情況下，工商登記部門只是根據(jù)驗資報告來判斷企業(yè)實繳注冊資金情況。如果驗資報告證明企業(yè)出資人的出資達(dá)不到法律和章程（協(xié)議）的要求，工商登記部門就不給企業(yè)簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照，企業(yè)也就不能真正設(shè)立。因此，從某種意義上說，驗資報告就像是一塊地基，沒有這塊地基，就沒有企業(yè)這個大廈，當(dāng)然也就沒有企業(yè)將來與其他市場主體進(jìn)行各種交易的發(fā)生。

　　驗資報告的另外一種作用是作為被債權(quán)人考察和判斷被驗資企業(yè)償債能力的一種依據(jù)。這種作用實際上也是建立在前述作用的基礎(chǔ)上的，是對前一種作用的延伸或擴展。企業(yè)債權(quán)人往往把驗資報告中證明的注冊資本額作為判斷該企業(yè)資信狀況的重要依據(jù)，進(jìn)而作為是否與該企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟往來的決策依據(jù)。最高人民法院有關(guān)驗資民事責(zé)任的一系列司法解釋也正是基于驗資報告的這一作用，規(guī)定會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告應(yīng)該對被驗資企業(yè)債權(quán)人未受清償?shù)膿p失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。當(dāng)然，對于驗資報告的這一作用，會計界仍然存在不同意見。

　　會計師事務(wù)所能否撤銷驗資報告

　　筆者認(rèn)為，在解決會計師事務(wù)所能否撤銷驗資報告問題之前，首先要弄清兩個前提性問題：一是驗資報告是否具有可撤銷性；二是會計師事務(wù)所撤銷驗資報告行為的法律性質(zhì)。這兩個問題不明確下來，會計師事務(wù)所能否撤銷驗資報告問題就無法從根本上得到解決。然而，目前我國有關(guān)法律法規(guī)對這兩個前提性問題都沒有明確而具體的規(guī)定。在此只能做理論上的探討。

　�。ㄒ唬�驗資報告是否具有可撤銷性

　　前面已經(jīng)提到，依法出具的驗資報告是一種被賦予法律效力的證明文件，一經(jīng)使用將引發(fā)多種法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更或消滅。對于這種證明文件是否具有可撤銷性的問題，存在兩種不同意見。一種認(rèn)為驗資報告不可撤銷。理由主要有三個：第一，作為一種具有法定證明效力的文件，一經(jīng)出具并被使用后，任何單位和個人都不能予以撤銷，包括出具該驗資報告的會計師事務(wù)所自身。如果證明文件本身有程序上或者內(nèi)容上的瑕疵，可以對其進(jìn)行必要的更正或者補正，但不應(yīng)該撤銷。第二，會計師事務(wù)所出具驗資報告是一種履行民事合同的行為。根據(jù)合同法原理，當(dāng)事人依法履行合同行為是不可以撤銷的。第三，驗資報告就其性質(zhì)而言，是一種信息載體，而信息一經(jīng)公布并被使用，其后果不可能得以恢復(fù)原狀，所以，驗資報告不可以被撤銷。

　　另有一種意見認(rèn)為，驗資報告是會計師事務(wù)所出具的一種證明文件，與行政機關(guān)發(fā)布的文件、當(dāng)事人簽訂的合同文本、證人出具的書證等沒有本質(zhì)區(qū)別。因此在沒有法律禁止性規(guī)定的情況下，會計師事務(wù)所既然能夠出具，就能夠撤銷，只是撤銷驗資報告需要承擔(dān)一定的法律后果。另外，驗資報告雖經(jīng)出具，會計師事務(wù)所依然對驗資報告上所載明的信息具有控制權(quán)，即可以對其進(jìn)行更正或者補正，當(dāng)然也就可以撤銷。

　　筆者認(rèn)為，以上兩種意見是從完全不同的角度來考察驗資報告本質(zhì)屬性而得出的截然相反的結(jié)論。從理論上來講，兩種意見各有一定道理，這也正是在缺乏具體規(guī)定的情況下兩種意見能夠形成針鋒相對之勢的原因所在。

　　（二）會計師事務(wù)所撤銷驗資報告的法律性質(zhì)

　　假定驗資報告具有可撤銷性，接下來要面對的問題就是，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告行為的法律性質(zhì)為何？對此，在理論上同樣存在兩種相反的意見。一種意見認(rèn)為，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告屬于一種準(zhǔn)行政行為。理由主要有兩點：第一，會計師事務(wù)所是在法律授權(quán)的情況下對企業(yè)資本進(jìn)行審查和驗證，出具驗資報告，而驗資報告一經(jīng)出具，法律即賦予其證明效力，不須經(jīng)其他任何單位或個人審定。該行為法律效力是法定的，而且，會計師事務(wù)所在審查和驗證企業(yè)資本時，還必須按照法律的規(guī)定，遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的程序。雖然會計師事務(wù)所不是行政機關(guān)，但考慮到出具驗資報告行為的依據(jù)、程序及效力都是法定的，具備行政行為的特征，因此，會計師事務(wù)所出具驗資報告應(yīng)該屬于一種準(zhǔn)行政行為，同樣，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告也應(yīng)當(dāng)屬于一種準(zhǔn)行政行為。第二，驗資報告一經(jīng)出具，即具有法定證明效力，在經(jīng)過工商登記部門使用后，其證明效力也實實在在發(fā)揮了作用，因此，只有行政行為或準(zhǔn)行政行為才能撤銷這種具有法定證明效力而且已被使用的文件�？紤]到會計師事務(wù)所非行政機關(guān)，所以，其撤銷驗資報告應(yīng)該屬于一種準(zhǔn)行政行為。另一種意見認(rèn)為，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告僅僅是一種民事行為。理由主要有四點：第一，會計師事務(wù)所是一種民事主體，其所從事的行為，包括撤銷驗資報告行為，只能是一種民事行為。第二，會計師事務(wù)所出具驗資報告是根據(jù)其與委托人簽訂的委托合同的約定而提供的一種專業(yè)服務(wù)，是一種履行委托合同義務(wù)的民事行為，撤銷驗資報告也應(yīng)該是一種民事行為。第三，會計師事務(wù)所在出具驗資報告后，發(fā)現(xiàn)其所出具驗資報告有不實內(nèi)容或依據(jù)不充分而撤銷驗資報告，是一種對其以前民事行為的一種自覺糾正或補救措施，應(yīng)該屬于民事行為。第四，從行為后果來看，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)法律和司法解釋的規(guī)定，會計師事務(wù)所對其所出具驗資報告依照民事法律規(guī)定承擔(dān)民事后果。相應(yīng)地，會計師事務(wù)所對其撤銷驗資報告也應(yīng)該按照民事法律規(guī)定承擔(dān)民事后果。而行政行為一般情況下是不依照民事法律規(guī)定來承擔(dān)民事后果的，如果行政行為違法造成他人損失，一般是按《國家賠償法》等有關(guān)行政法的規(guī)定承擔(dān)行政責(zé)任的。所以，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告不是行政行為或者準(zhǔn)行政行為。

　　筆者認(rèn)為，以上兩種不同理解，同樣是各有其理。但比較而言，筆者更傾向于后一種意見，即會計師事務(wù)所撤銷驗資報告行為法律性質(zhì)應(yīng)該是一種民事行為。當(dāng)然，對于這種民事行為，法律或者行規(guī)是禁止還是允許，那就是另外一個問題了。

　�。ㄈ�）會計師事務(wù)所能否撤銷驗資報告

　　首先，如果說驗資報告本身不具有可撤銷性，那么，會計師事務(wù)所自然也就不能撤銷驗資報告。實際已經(jīng)發(fā)生的撤銷行為，也就不應(yīng)該產(chǎn)生任何法律效果。其次，如果說驗資報告本身具有可撤銷性，那么，就要根據(jù)會計師事務(wù)所撤銷驗資報告行為的法律性質(zhì)而定了。

　　如果認(rèn)為會計師事務(wù)所撤銷驗資報告是一種準(zhǔn)行政行為，那么，根據(jù)行政行為產(chǎn)生依據(jù)、行為程序以及行為后果法定化的原則，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告應(yīng)該有法律法規(guī)或者行業(yè)規(guī)范授權(quán)才可以。但目前，現(xiàn)有法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)范都沒有規(guī)定會計師事務(wù)所有權(quán)撤銷驗資報告，因此，會計師事務(wù)所是不可以撤銷驗資報告的。如果認(rèn)為會計師事務(wù)所撤銷驗資報告是一種民事行為，那么，在現(xiàn)有法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)范沒有禁止性規(guī)定的情況下，根據(jù)民事行為法無明文禁止即可以的原則，會計師事務(wù)所是可以撤銷其驗資報告的。當(dāng)然，會計師事務(wù)所應(yīng)該對其撤銷驗資報告行為承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

　　注冊會計師和掛靠單位能否撤銷驗資報告

　　實踐中存在簽字注冊會計師撤銷驗資報告的情況。對此筆者認(rèn)為，注冊會計師個人不可以撤銷驗資報告。理由主要有以下兩點：第一，根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師承辦驗資業(yè)務(wù)，應(yīng)該由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一與客戶簽訂委托合同，即“驗資業(yè)務(wù)約定書”。那么，在驗資法律關(guān)系上，會計師事務(wù)所是委托合同的當(dāng)事人，是按照委托合同約定向委托人提供驗資報告的主體，而簽字注冊會計師則不是。既然如此，簽字注冊會計師也就不可以撤銷驗資報告。第二，根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，因驗資報告的提供和使用而產(chǎn)生的民事法律責(zé)任，包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，都是由會計師事務(wù)所對外承擔(dān)，而簽字注冊會計師個人不承擔(dān)。因此，簽字注冊會計師不可以對由其他主體承擔(dān)責(zé)任的驗資報告予以撤銷。另外，實踐中還有掛靠單位撤銷脫鉤改制前會計師事務(wù)所出具的驗資報告的情況。筆者認(rèn)為這種做法也是不妥的。理由是：第一，脫鉤改制前，掛靠單位與會計師事務(wù)所是完全不同的兩個法律主體。會計師事務(wù)所根據(jù)委托合同出具驗資報告是其獨立履行合同義務(wù)的行為。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，掛靠單位無權(quán)干預(yù)會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的行為。第二，會計師事務(wù)所出具驗資報告導(dǎo)致的法律責(zé)任，由會計師事務(wù)所獨立承擔(dān)，與掛靠單位無關(guān)。只有在脫鉤改制時掛靠單位接受了會計師事務(wù)所凈資產(chǎn)的情況下，掛靠單位作為事務(wù)所財產(chǎn)管理人才在其接受凈資產(chǎn)的范圍內(nèi)承擔(dān)責(zé)任。從根本上講，還是會計師事務(wù)所自己承擔(dān)責(zé)任，掛靠單位無權(quán)干預(yù)改制前會計師事務(wù)所出具的驗資報告的證明效力，更不能撤銷驗資報告。

　　會計師事務(wù)所撤銷驗資報告的法律后果

　　筆者認(rèn)為，如果按照準(zhǔn)行政行為的觀點，會計師事務(wù)所不可以撤銷驗資報告，那么，不管會計師事務(wù)所為什么而撤銷驗資報告，其撤銷行為都是不適當(dāng)?shù)�，其撤銷行為不發(fā)生撤銷的法律效力，驗資報告證明效力也不因撤銷而改變。撤銷前后驗資報告給委托人及第三人造成損失的，會計師事務(wù)所都要承擔(dān)民事賠償責(zé)任。有關(guān)政府部門也不能因會計師事務(wù)所撤銷驗資報告而對被驗資企業(yè)及其投資者采取任何措施，包括股權(quán)變更或行政處罰等。當(dāng)然，有關(guān)政府部門如果有充分證據(jù)認(rèn)定驗資報告內(nèi)容存在虛假，依其法定職責(zé)是可以采取相應(yīng)措施的，但這與會計師事務(wù)所撤銷驗資報告沒有關(guān)系。不過，如果按照民事行為的觀點，在目前法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范沒有明確禁止的情況下，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告應(yīng)該是可以的。實踐中，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告主要有兩個原因，一是驗資報告依據(jù)不充分，二是驗資報告存在虛假內(nèi)容。但不管是哪一種原因，撤銷驗資報告都將產(chǎn)生一系列法律后果，因此，應(yīng)該慎重考慮。

　　第一，從會計師事務(wù)所與委托人關(guān)系角度看，會計師事務(wù)所出具驗資報告是其履行委托合同義務(wù)的行為。如果其撤銷驗資報告，等于撤銷其合同履行行為，顯然，違反了委托合同約定的義務(wù)，是一種違約行為。根據(jù)合同法的有關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)該為其撤銷驗資報告行為承擔(dān)違約責(zé)任。也就是說，如果委托人因為會計師事務(wù)所撤銷驗資報告而受到經(jīng)濟損失，除非會計師事務(wù)所具備法定免責(zé)條件，那么，會計師事務(wù)所應(yīng)該對委托人承擔(dān)違約賠償責(zé)任。有些情況下，會計師事務(wù)所撤銷驗資報告，還可能對委托人構(gòu)成侵權(quán)責(zé)任，會計師事務(wù)所還要對委托人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。委托人可以根據(jù)合同法關(guān)于違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合的規(guī)定，向會計師事務(wù)所選擇其一主張權(quán)利。此外，如果會計師事務(wù)所以前出具驗資報告行為本身違反委托合同的約定，或者侵害委托人的合法權(quán)益，會計師事務(wù)所也不因撤銷該驗資報告而免除其相應(yīng)的民事責(zé)任。

　　第二，從會計師事務(wù)所與被驗資企業(yè)（在委托人與被驗資單位不一致的情況下）關(guān)系角度看，會計師事務(wù)所出具的驗資報告，是工商登記機關(guān)給企業(yè)簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照的重要依據(jù)文件之一，沒有驗資報告，企業(yè)就無法成立。從這個意義上說，驗資報告是企業(yè)設(shè)立登記的基礎(chǔ)，撤銷驗資報告，意味著企業(yè)的存在喪失了基礎(chǔ)，不但有關(guān)政府部門可能會對其采取相應(yīng)措施，企業(yè)自身也必須為鞏固其成立基礎(chǔ)而有所行動，企業(yè)因此而遭受的損失，應(yīng)該由會計師事務(wù)所依法來承擔(dān)民事責(zé)任。

　　第三，從會計師事務(wù)所與其他利害關(guān)系人關(guān)系角度看，就撤銷報告引起的民事責(zé)任，筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)不同情況區(qū)別對待。首先，如果會計師事務(wù)所撤銷的驗資報告內(nèi)容是真實的，那么，撤銷行為給有關(guān)各方面帶來的財產(chǎn)損失都應(yīng)該由會計師事務(wù)所來承擔(dān)。因為驗資報告出具后，有關(guān)當(dāng)事人依法使用驗資報告是一種正當(dāng)權(quán)利，法律應(yīng)該保護(hù)這種權(quán)利。如果這種正當(dāng)權(quán)利受到事務(wù)所撤銷驗資報告行為的損害，那么會計師事務(wù)所應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。其次，如果事務(wù)所撤銷的驗資報告內(nèi)容全部是虛假的，而事務(wù)所對于驗資報告虛假內(nèi)容主觀上沒有過錯，事務(wù)所不應(yīng)該承擔(dān)撤銷引起的民事責(zé)任。虛假驗資報告以及撤銷這個驗資報告所引起的民事責(zé)任應(yīng)該由對驗資報告虛假有過錯方承擔(dān)。再次，如果事務(wù)所撤銷的驗資報告部分內(nèi)容是虛假的，而事務(wù)所對報告虛假部分也沒有過錯的，事務(wù)所應(yīng)該在驗資報告真實的部分范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。因為事務(wù)所撤銷驗資報告的行為損害了有關(guān)當(dāng)事人正當(dāng)使用驗資報告真實內(nèi)容部分的權(quán)利，要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。最后，如果事務(wù)所撤銷的驗資報告全部內(nèi)容或者部分內(nèi)容虛假，而事務(wù)所對于虛假報告是有過錯的，那么，事務(wù)所既要根據(jù)有關(guān)法律和司法解釋在虛假證明金額范圍內(nèi)對虛假驗資報告撤銷前引起的債權(quán)人損失承擔(dān)驗資民事責(zé)任，還要對其撤銷報告行為本身引起的其他損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　結(jié)語

　　筆者認(rèn)為，驗資報告是會計師事務(wù)所依法出具的一種具有法定證明效力的文件，在目前我國公司注冊資本制度和注冊登記制度下，對于我國公司企業(yè)、外商投資企業(yè)等市場經(jīng)濟主體的設(shè)立及其交易安全，具有重要意義。這樣一種證明文件，不管其在理論上是否具有可撤銷性，或者撤銷該文件行為的法律性質(zhì)為何，從維護(hù)市場經(jīng)濟關(guān)系穩(wěn)定與交易安全、維護(hù)注冊會計師行業(yè)形象、維護(hù)會計師事務(wù)所執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)的嚴(yán)肅性等方面考慮，有關(guān)法律法規(guī)或者行業(yè)規(guī)范都應(yīng)該限制甚至是禁止會計師事務(wù)所撤銷驗資報告。如果驗資報告出具后，會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)該驗資報告有程序或者內(nèi)容問題，可以對該驗資報告進(jìn)行及時更正或者補正。這樣，不但可以達(dá)到預(yù)期的補救效果，及時減免會計師事務(wù)所的法律責(zé)任，同時，也可最大限度地避免產(chǎn)生其他不必要的負(fù)面影響。

　　注釋：

　�、俦疚乃�指的撤銷驗資報告情況，不包括以新驗資報告替代原驗資報告。以新驗資報告替代原驗資報告，屬于本文所指的更正行為。